海关特许权使用费应税问题 -pg电子试玩网站免费
一、什么是特许权使用费
（一）企业所得税法上有关特许权使用费的概念
（二）海关法上有关特许权使用费的概念
（三）两种特许权使用费概念的区别
二、《wto估价协定》关于特许权使用费应税问题的规定
三、我国海关法上关于特许权使用费的规定
（一）《关税条例》有关特许权使用费的规定
（二）《审价办法》有关特许权使用费的规定
（三）海关关于特许权使用费后续征税及应税特许权使用费申报纳税的有关规定
四、特许权使用费应税复杂疑难问题辨析
（一）关于特许权使用费是否应税的问题
（二）关于特许权使用费是否存在重复征税的问题
（三）国内海关对特许权使用费征税能否参照其他国家海关的估价意见
（四）关于对“轻度加工”的理解和执行问题
（五）关于特许权使用费的国内税扣除问题
（六）关于特许权使用费的分推问题
五、企业如何应对海关特许权使用费应税问题
（以下正文）
随着全球一体化进程的逐步加快和国际贸易的迅猛发展，知识产权在国际贸易中的地位日益提升，特许权使用费应税问题的重要性也愈加凸显。伴随着我国全方位对外开放步伐的逐步加快和先进高端技术的大量引进，我国对外支付的特许权使用费等各类技术费迅猛增长，从而引发了海关对特许权使用费应税问题前所未有的关注。无论是前期通关、中期核查还是后期稽查阶段，海关都会对特许权使用费给予极大的关注和重点审核，是海关审价的头号关注目标。据海关统计，2018年全国海关审价补税139亿元，其中特许权使用费审价补税就达50.5亿元，占审价补税总额的36.3%，超过三分之一，排在审价补税的第一位。同时，由于海关关于特许权使用费应税问题对外公布的法律、法规、政策、规定少之有少，企业遇此问题倍感困惑和无助，往往任由海关处置。
为什么说特许权使用费应税问题近年来越来越引起海关和海关企业的关注，举两个例子就明白了。
案例一：2019年6月，某海关通过审核某体育用品公司提供的合同、结算发票等资料，发现其在2018年10月至2019年3月期间，为进口鞋靴等体育用品，对外支付的商标特许权使用费19.24亿元应计入完税价格，随对该公司补征税款1.24亿元，涉及货值90.43亿元。
案例二：2019年6月，某海关引导某集团公司下属2家企业首次自主通过“特许权使用费后续征税（9500）”监管方式，申报应税特许权使用费6.33亿元，对其补征税款8224.45万元。
通过上述两个案例可以看出，海关对特许权使用费计入完税价格补税过百万、千万非常普遍，过亿也不是个案。所以，广大进出口企业对此问题要引起高度关注。本文试图对此问题从理论和实务方面作一些分析探讨，以期给广大读者有所启发和帮助。
一、什么是特许权使用费
特许权使用费在我国有两种法律上的定义，一种是企业所得税法上有关特许权使用费的概念，一种是海关法上有关特许权使用费的概念。
（一）企业所得税法上有关特许权使用费的概念
《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额,共包括九种收入，其中第七项为特许权使用费收入。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十条对特许权使用费收入作了进一步明确，具体是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。从以上规定可以看出，企业所得税法上有关特许权使用费的概念包含以下几个内容：一是特许权使用费的支付方是获准使用权利人或者权利授权人某种权利的一方，既可以是中方，也可以是外方。二是特许权使用费的获得方是知识产权权利人及权利人有效授权人。三是特许权使用费的产生原因是支付方从权利方获得了某种权利的使用权。四是获准使用的权利种类共有五种，分别是专利权、非专利技术、商标权、著作权及其他特许权。
（二）海关法上有关特许权使用费的概念
根据《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》（以下简称《审价办法》）第五十一条规定：特许权使用费，指进口货物的买方为取得知识产权权利人及权利人有效授权人关于专利权、商标权、专有技术、著作权、分销权或者销售权的许可或者转让而支付的费用。从以上定义可以看出，特许权使用费的概念包含以下几个内容：一是特许权使用费的支付方是进口货物的买方；二是特许权使用费的获得方是知识产权权利人及权利人有效授权人；三是特许权使用费的产生原因是支付方从获得方获得了某种权利的许可或者转让；四是许可或转让的权利种类共有四类6种：第一类：专利权、专有技术使用权。专利与专有技术的区别是：专利是指依法授予、对发明创造成果独占、使用、处分的权利；专有技术，根据《审价办法》第五十一条规定，是指以图纸、模型、技术资料和规范等形式体现的尚未公开的工艺流程、配方、产品设计、质量控制、检测以及营销管理等方面的知识、经验、方法和诀窍等。第二类：商标权；第三类：著作权；第四类；分销权、销售权。
（三）两种特许权使用费概念的区别
从以上规定可以看出，我国企业所得税法和海关法对特许权使用费的规定无论是在权利类型还是在范围上都是有区别的。海关法规定的特许权适用范围更为广泛，不但包含使用权还包含所有权或全部权利，而企业所得税法规定的特许权在权利范围上仅包含使用权而不包含所有权。
本文对企业所得税法涉及的特许权使用费只作以上简单介绍，重点探讨的是海关关于特许权使用费应税问题。
二、《wto估价协定》关于特许权使用费应税问题的规定
《wto估价协定》是世贸组织项下一揽子多边贸易协定的一个组成部分，要求各成员国估价立法、执法和工作程序必须公开透明和普遍适用，不能因为货物的原产地或纳税义务人的不同而区别对待。《wto估价协定》关于特许权使用费应税的规定非常简单，符合以下条件的未包括在进口货物实付或者应付价格中的特许权使用费应当计入进口货物的完税价格：一是与被估货物有关；二是作为被估货物销售的一项要件。
三、我国海关法上关于特许权使用费的规定
我国在加入世贸组织后宣布实施《wto估价协定》，因而这一协定正式成为我国海关对特许权使用费征税的基本依据。然而《wto估价协定》关于特许权使用费应税的规定因过于简单而缺乏操作性，在实务中最常被海关作为特许权使用费应税判断依据的则是《中华人民共和国进出口关税条例》（以下简称《关税条例》）和《审价办法》。2019年，海关总署先后发布了2019年第20号公告和第58号公告，对特许权使用费申报纳税手续等有关问题进行了明确。下面，本文结合实例对上述条例、办法、公告关于特许权使用费的有关规定作一些介绍和阐释。
（一）《关税条例》有关特许权使用费的规定
根据《关税条例》第十九条第五款规定，作为进口货物向我国境内销售的条件、买方必须支付的、与该货物有关的特许权使用费，应当计入完税价格。根据上述规定，特许权使用费要计入进口货物完税价格，必须要同时满足两个条件，缺一不可：一是与进口货物有关；二是特许权使用费的支付构成销售的条件。
举例说明：某海关通过调研发现，国内某合资企业a公司某款机器生产可能存在对外支付特许权使用费情事。海关通过与企业多轮价格磋商，最后依法认定a公司向国外母公司b公司支付特许权使用费事实成立，该费用应计入完税价格，最终共补征税款380万元。海关认定a公司对外支付特许权使用费应计入完税价格的主要依据有两点：一是a公司对外支付的特许权使用费与进口货物有关。a与b公司签订的合作及许可协议提到：“b公司同意在收取生产pg电子试玩网站免费的服务支持费的基础上授权a公司于许可区域内设计、推广、生产及维修许可产品的权利。”a公司生产的某款机器以进口电路版作为主要功能应用部件，电路主板进口时，已经含有了专利、专有技术，故该笔特许权使用费与进口货物有关。二是特许权使用费构成进口销售的条件。a公司承认如果不支付特许权使用费，就不能从卖方购买电路板，同时也无法获取关于生产货物的全套资料。而且合资合同显示，a公司每销售一台商品，需向b公司支付一定的技术咨询费。如不支付，b公司就取消对a公司销售产品的授权许可。因此，此条规定应当视为特许权使用费的支付构成了进口货物向我国境内销售的条件。
（二）《审价办法》有关特许权使用费的规定
根据《审价办法》第十一条第三款规定，以成交价格为基础审查确定进口货物的完税价格时，未包括在该货物实付、应付价格中的买方需向卖方或者有关方直接或者间接支付的特许权使用费应当计入完税价格，但符合下列情形之一的除外：一是特许权使用费与该货物无关；二是特许权使用费的支付不构成该货物向我国境内销售的条件。从上述规定可以看出，特许权使用费是进口货款的组成部分，但必须具备三个条件：一是与进口货物有关；二是构成销售条件；三是未包含在实付或应付价格内。
1、如何理解特许权使用费与进口货物有关
对此问题，《审价办法》第十三条采取列举法，按照特许权的种类，分四个条款，分别对专利权或者专有技术使用权、商标权、著作权以及分销权、销售权或者其他类似权利对外支付特许权使用费应当视为与进口货物有关的情形作了比较详细具体的规定。
（1）特许权使用费是用于支付专利权或者专有技术使用权，且进口货物属于下列情形之一的，应当视为与进口货物有关：
第一，进口货物含有专利或者专有技术。这一点比较好理解，即进口货物本身含有专利或者专有技术。
举例说明：某国外b公司专门生产高端家具，并拥有某款家具的外观专利权。国内进口商a为购买该款家具，与b公司签订了进口家具合同和专利权许可协议，每年向b支付100万欧元的专利费。该笔专利费是否与进口家具有关？很明显，本例中a从b处购买的家具含有外观专利，属于进口货物含有专利或专有技术的情形，可以认定该笔专利费与进口货物有关。
第二，进口货物用专利方法或者专有技术生产。这一点也不难理解，即进口货物虽然本身不是专利产品或者专有技术产品，但是进口货物是根据专利方法或者专有技术生产的货物。
举例说明：国外某公司b拥有生产某种特效药的专有技术，国内进口商a从b处同时购买该特效药和特效药的生产原料。a和b在签订进口特效药购货合同的同时，又签订了一份专有技术许可合同。专有技术许可合同规定：b授权a采用其拥有的专有技术制造、使用、销售该特效药，但a必须按国内该特效药净销售额的2%向b支付专有技术使用费。那么，该批专有技术使用费是否与进口货物有关？本案中，a从b处进口两种货物，分别为特效药成品和生产特效药的原料，并向b支付约定数额的特许权使用费。特效药成品和生产特效药的原料两种货物本身均不含专有技术，但特效药是使用b的专有技术生产的，属于“使用专利方法或者专有技术生产的”情形。因此该特许权使用费与特效药有关，与生产特效药的原料无关。
第三，进口货物是为实施专利或者专有技术而专门设计或者制造的。这句话听起来比较绕口，理解起来也比较困难。即进口货物不是普遍通行的货物，而是为了在国内实施某种专利或者专有技术产品而专门设计或者制造的某种机器或者设备。换句话说，国内进口商进口的这款机器或者设备其功能是特定的、唯一的，这种特定性、唯一性就是为了实施某种专利或者专有技术。
举例说明：国内进口商a与国外b公司签订罐装设备进口协议，由b专门生产一台罐装设备，用于组装国内某乳品生产线的罐装工序。由于b同时是该罐装工序的专利拥有人，a在设备价款之外，另行向b支付专利许可费200万美元，以获得该项专利工序的使用权。该笔专利费是否与进口罐装设备有关？本案中，a向b支付的特许权使用费属于专利权，该项专利并非直接指向进口罐装设备，而是国内罐装生产线的罐装工序，但该工序是由b专门生产的罐装设备完成的。因此，该设备属于“为实施专利或者专有技术而专门设计或制造的”情形，该批专利费与进口罐装设备有关。
（2）特许权使用费是用于支付商标权，且进口货物属于下列情形之一的，应当视为与进口货物有关：
第一，进口货物附有商标。这一点非常好理解，即进口货物从外观上看已经附有商标。只要国内进口商对外购买附有某种商标的货物，并在货款之外另向商标权拥有者支付了商标费，海关即可认定该商标费与进口货物有关。
第二，进口货物进口时没有附商标，但进口后附上商标就可以直接销售。这一点也不难理解，即进口货物从外观上看虽然没有附商标，但货物本身已暗含商标权，进口后直接附上商标可以直接销售。
举例说明：a国b公司拥有“北极熊”品牌羽绒服的商标权。c国d公司属于b的全资子公司，专门生产羽绒服。我国进口商e从d公司购买未附有任何商标的羽绒服。同时，e与b签订商标许可协议，e每年向b支付100欧元的商标费，以获得在国内使用“北极熊”商标的权利。根据授权，e自行在国内加工生产“北极熊”商标，附在从d公司进口的不附商标的羽绒服上后在国内销售。那么，该笔商标许可使用费是否与进口羽绒服有关？答案是肯定的。也许有人会问，e是从c国d公司购买未附商标的羽绒服，而商标费是付给a国b公司的，羽绒服生产方和商标费收取方是分属两个国家的两个公司，之间怎么会有关系呢？其实这个关系主要来自于d公司属于b的全资子公司，d公司生产的未附商标的羽绒服进口到我国国内后，如果不附上b公司授权使用的“北极熊”商标，该未附商标的羽绒服就根本达不到市场的认可度和品牌的价值度。所以e在从d公司购买未附商标的羽绒服的同时，向b公司支付商标使用许可费，以获取在国内帖标销售的权利，这两者之间是有关系的。这种购销模式完全符合《审价办法》第十三条第二款规定的“进口后附上商标直接可以销售的”情形，因此，可以认定e向b支付的商标费与e从d处进口的未附商标的羽绒服有关，应计入进口未附商标的羽绒服的完税价格。
第三，进口时已含有商标权，经过轻度加工后附上商标即可以销售的。即货物本身已暗含商标权，进口后经过轻度加工后直接附上商标就可以直接销售。此款规定与《审价办法》第十三条第二款规定的主要区别在于进口货物要经过轻度加工后再附上商标销售。《审价办法》第十三条第二款规定进口货物进口时没有附商标、进口后不需要加工、附上商标就可以直接销售。
举例说明：国内a公司与国外b公司签订进口代理协议，获准在国内使用b持有的著名啤酒商标，为此a按照该啤酒在国内净销售额的2%向b支付商标费。具体进口、销售方式为，a从b处购买大桶包装的啤酒，进口后再分装至不同规格型号玻璃瓶中或易拉罐中在国内市场销售。那么，a支付的商标费是否与进口货物有关？答案是肯定的。因为进口大桶啤酒后直接分装贴标后销售，啤酒的物理和化学性质均未改变，零售包装也未对其商标价值产生影响，因此，国内分装加工属于“轻度加工”，该阶段进口的啤酒属于“进口时已含有商标权，经过轻度加工后附上商标即可销售的”情形，可以认定商标费和进口货物有关。
（3）特许权使用费是用于支付著作权，且进口货物属于下列情形之一的，应当视为与进口货物有关。
第一，进口货物含有软件、文字、乐曲、图片、图像或者其他类似内容的进口货物，包括磁带、磁盘、光盘或者其他类似载体的形式；
第二，含有其他享有著作权内容的进口货物。
关于用于支付著作权的特许权使用费比较容易理解，因为著作权的特殊性就在于进口货物通常就是承载著作权内容的物质载体，比如软盘、光盘、dvd、硬盘、闪存、u盘、cf卡、sd卡、mmc卡、sm卡、记忆棒(memory stick)、xd卡等。只要确认存储介质进口时内含有著作权，而且进口方对外支付了特许权使用费，即可认定著作权费与进口货物有关。
举例说明：国内a音乐制作公司从国外b音乐制作公司进口含有著作权的原版音乐载体，获准在国内制成可供市场销售的音乐载体在国内市场销售，并按销售额的一定比例向b支付著作权特许使用费，该著作权特许使用费就与进口的原版音乐载体有关。
（4）特许权使用费是用于支付分销权、销售权或者其他类似权利，且进口货物属于下列两种情形之一的，应当视为与进口货物有关。
第一，进口后可以直接销售的；
第二，经过轻度加工即可以销售的。
关于分销权、销售权或者其他类似权利特许权使用费与进口货物是否有关的认定标准，包括“轻度加工”的判断标准，与上述著作权基本一致。
举例说明：国外a公司是国际上核磁共振仪的领先制造商。国内进口商b与a签订分销协议，a授予b在其国内独家销售其生产的核磁共振仪，并按每台销售额的一定比例向a支付特许权使用费。该特许权使用费是否与进口货物有关？答案是肯定的。因为b向a支付的特许权使用费是为了获得在国内独家销售核磁共振仪的权利,符合《审价办法》第十三条第四款规定的进口货物“进口后可以直接销售的”情形，因此可以认定该笔特许权使用费与进口货物有关。
2、如何理解特许权使用费构成进口货物的销售条件
《审价办法》第第十四条规定：“买方不支付特许权使用费则不能购得进口货物，或者买方不支付特许权使用费则该货物不能以合同议定的条件成交的，应当视为特许权使用费的支付构成进口货物向中华人民共和国境内销售的条件。”该条规定了特许权使用费的支付构成货物进口销售条件的两种情形：
（1）买方不支付特许权使用费则不能购得进口货物。
举例说明：国内某汽车制造厂a与国外b公司同时签订汽车进口协议和技术引进协议，分别购买汽车和部分关键件，并向b支付专利费和专有技术费，以获得汽车和关键件的专利和专有技术。同时，a在b的指导下逐步掌握汽车的组装加工技术，在国内组装整车销售。其中，汽车进口协议明确规定，本协议应与技术引进协议一并理解和执行。该笔特许权使用费是否应计入进口货物的完税价格？答案是肯定的。因为a从b进口含有专利和专有技术的汽车及其关键件，并向b支付特许权使用费，可以认定特许权使用费与进口货物有关。同时，汽车进口合同与特许权合同应一并理解和执行，两者存在共存关系，即如果a不向b支付特许权使用费将导致汽车进口合同的失效，也就无法从b处购得汽车和关键件。因此，该笔特许权使用费构成进口货物的销售条件。
（2）买方不支付特许权使用费则该货物不能以合同议定的条件成交。
该条规定和前条规定的不同之处在于，前条规定是说如果买方不支付特许权使用费就不能购得进口货物，该条规定是说如果买方不支付特许权使用费虽然也可以购得进口货物，但是不能以合同议定的条件成交，有可能会以较高价格或附加其他限制条件购买，也就是说不能享受合同议定的优惠条件。
举例说明：国内进口商a与b国c公司签订进口采矿设备合同，d国e公司拥有该采矿设备的专利权。a与c的成交价格不含专利费，为此c要求a向e支付专利费。该笔专利费是否构成进口设备的销售条件？答案是肯定的。因为a进口的采矿设备含有e的专利，为此a在向c支付进口采矿设备的价款之外，需要另外承担向e支付专利费的义务。如果a不向e支付专利费，a与c将不能以未含专利费的价格成交。此种情形完全符合《审价办法》第第十四条规定的买方不支付特许权使用费，则该货物不能以合同议定的条件成交的情形，因此，可以认定该专利费的支付构成采矿设备向我国境内销售的条件。
