加工贸易海关监管制度的重构-pg电子试玩网站免费
本文说明】文章定稿于2019年。本期推送为该文的缩减版。全文可从中国知网或北大法宝下载。
【文献来源】陈晖主编:《海关法评论》(第九卷)，法律出版社2020年版。
【刊物简介】《海关法评论》是由上海市法学会海关法研究会主办，面向国内外公开发行的年度性海关法学类专业学术出版物，至今已由法律出版社连续出版10卷。主编为上海市法学会海关法研究会会长陈晖教授。评论设有“海关法专题研究”“海关法比较研究”“海关法判例研究”“海关法域外视野”“走私犯罪研究”“海关法研究综述”等专栏。目前，《海关法评论》已由中国知网和北大法宝全文收录。
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作者简介
李兆生, 宝鸡海关三级高级主办, 公职律师。
正 文
加工贸易海关监管制度的重构
——以保税货物“特定-同类”转换为分析路径
[摘 要] 加工贸易海关监管制度存在滞后于加工贸易发展，与海关监管能力不匹配等问题，带来诸如加工贸易经营被动适应监管制度而活力减弱，监管一线关员能力不足而导致“被失职”等消极后果。以保税货物“特定-同类”转换，将加工贸易海关监管制度聚焦于进口料件以纯粹的“保税”税务安排，进而在实现国家赋予海关监管加工贸易职能前提下，将企业的商业行为回归市场，保税料件与出口成品的对应技术参数制定——单位成品耗料量标准——回归行业协会及其标准化组织，市场监管回归市场监管主体，监管的形式由直接保税核查行政执法，拓展为与税款担保的经济手段、标准制定的技术手段、引入专业中介机构的购买服务手段、配合市场监管部门的协同手段、企业诚信承诺的风险管理手段等相结合，进而实现加工贸易海关监管制度的弹性以适应变化多样的经营方式，一线监管能力与监管制度的匹配。
[关键词] 加工贸易；海关监管；制度重构；保税货物
一、引言
（一）加工贸易历史发展
我国加工贸易和改革开放几乎同步，1978年7月国务院发布《开展对外加工装配业务试行办法》，次年修订增加中小型补偿贸易内容，包括来料加工、来件装配、来样加工和补偿贸易，史称“三来一补”，一般由外商不收费提供原材料、零部件、元器件、包装物料等，由境内企业加工装配，成品复出口给外商，收取工缴费；后来，由企业付费购买出口产品所需的上述料件，经加工装配后出口给外商，以获取更多的收益，前者统称“来料加工”，后者称“进料加工”，前者中由外商免费提供的设备，企业通过工缴费或者出口货价补偿的形式单列为“不作价设备”[1]。1997年以后，通过保税区[2]等各类海关特殊监管区域的加工贸易发展迅猛，成为以“保税”平台吸收跨国投资贸易的主要形式。加工贸易为解决劳动力就业、吸收先进技术，学习现代企业管理经验发挥了重要作用，特别是对于改革开放初期增加出口创汇，积累发展资金起到了特殊的历史作用，更为重要的是为对外开放寻求到成功的切入点。
我国的加工贸易发展迅猛，自1978年开始，从无到有，从小到大，至1996年，加工贸易进出口额在进出口总额占比第一次超过50%，1998年占比达到历史最高的53.4%，随后份额有所下降，但基本保持了“半壁江山”[3]。加工贸易对于不同经济体资源要素优势互补，参与经济全球化而不冲击各自原有经济体系的有效对外贸易形式。2018年美国特朗普政府发动全球贸易战，筑起关税壁垒，加工贸易的“保税”手段成功地规避了这个壁垒，这是加工贸易制度不因贸易战而使世界贸易变得更糟糕的意外收获。
（二）海关监管的形成和发展
海关对加工贸易监管大体按前期合同备案，确定监管方式、保税料件的数量、出口制成品单位耗用保税料件的数量等，核发《登记手册》，在货物进口时作为暂不缴税的凭证；中期对进口保税料件的保管、加工、单耗核定等进行实际监管；后期审核保税货物是否全部而合规的出口或者补税等，以核销《登记手册》。除海关监管外，商务主管部门作为对外贸易的主管机关批准加工贸易合同[4]，在鼓励出口限制内销时期，对企业的内销申请需要进行审核批准，对于棉花等涉及农产品配额的内销，甚至需要商务部和国家发改委的批准[5]。通过建立加工贸易银行保证金台账规范税款的担保制度，通过制定禁止加工贸易商品目录规范海关无法监管的经营方式[6]，以及环境保护等，通过开发h883、h2000系统使用信息技术对加工贸易进行信息化管理，通过防伪印油、防伪标签、异地加工贸易出口货物试行计算机备案传输和ic卡管理规制假单证、假印章、假手册的走私活动[7]；为改变加工贸易“满山放养”给监管带来的困难，一方面通过制度完善进行规范，另一方面，大力发展以出口加工区等海关特殊监管区域以实现“集中圈养”，同时，通过大力发展综合保税区为代表的海关特殊监管区域，以适应国际跨国企业组织全球供应链而对各关税区之间的节点，即“保税及通关效率”的海关监管需要。
（三）存在的问题
在加工贸易海关监管过程中，也存在诸多通过完善制度不能解决的问题。
一是企业经营方式的多样，如加工过程利用其他企业的装备产能而外发加工，出于经济技术成本需要利用非保税料件配料，出现有利的交易机会而内销或者在料件未进口即出口同类货物，不同性质的来料、进料、国产料件的组合，加工与物流的结合等，海关监管为之也从严到宽，从禁止到允许，从规范到自选进行了及时而有效的制度完善，而制度为之规范的是一些原型的经营方式，新的非原型的经营方式，用原有的制度约束有时不适应，或者不协调，通过完善制度的方法远远跟不上市场经营方式的千变万化，一边是利益驱使企业遵从市场选择而规避一些僵硬制度，一边是维护制度权威的海关监管执法，加工贸易渠道违规走私情事屡罚屡犯，屡打屡犯，造成因加工贸易新形式不被及时认可，而削弱其应有的活力和市场竞争力，甚至企业的生存。
二是加工贸易监管一线面对的各种专业生产加工，如化工、植物提取、纺织配棉、冶炼；各类保税货物的不同形式，如边角料、残次品、副产品、消耗性物料、不作价设备、客供辅料；各种生产组织形式，如外发加工、结转、调换；各类经营形式，如抵押、知识产权、加工与物流、服务等；各项监管要求，事前的主管部门许可、准许、批准，进出境监管与市场监管，区域内外监管；业务数量不断扩展等，监管一线的人员数量和知识能力难以适应监管对象的变化，监管的有效性不断被企业出现的违规违法情事而受质疑。与此同时，审计、“一案双查”等对关员的监督，因执法标准的不清晰，存在超出关员客观能力而导致“被失职”的可能性增加。
三是海关内部通关部门与加工贸易部门，海关与相关监管部门执法存在越位重叠与缺位间隙。进出境监管与市场监管，通关部门和加工贸易部门是一个相互连接的执法过程，既不需要因强化监管而重叠执法，也不能因强调不越法定职权各扫门前雪，造成物流监管信息断裂而发生监管间隙。如对于需主管机关许可、核准、批准后在境内销售保税货物，海关的加工贸易监管部门把验核许可证件作为办理内销手续的前置程序，加工贸易监管部门验核后，通关部门办理后续通关手续就不验核许可证件吗？显然不会，很明显，加工贸易部门把验核进入市场的许可证明作为办理内销手续的前置程序是重复的，应通过技术处理在通关环节验核许可证件（下文予以说明），同时把加工贸易货物（制成品）可能进入市场的信息发布给市场监管部门就可以实现协同监管的目的。特别是料件经加工后的制成品的内销，涉及安全准入和贸易管制的，内销通关手续既是主管部门许可、核准、批准予以验证而补强前期料件进境时的安全准入，又是其市场准入的放行。
（四）原因分析
1.加工贸易经营方式的变化与海关监管制度的不适应
经营方式随市场的变化而变化，市场是企业将各自的产品和服务通过交易而实现其价值的平台，是企业将自己的产品和服务变现并获取利润的唯一渠道，如何实现交易以及通过何种形式的交易获取最大利润是企业进行组织生产和经营管理的出发点和落脚点，能否交易的可能是不断拓展的，最大利润的追求是无止境的，企业经营和生产形式服务于交易的可能性和利润的最大化，因而企业加工贸易经营方式为不断变化的动态；而海关监管制度形成于原型的同类监管对象，为相对稳定的常态，尽管这个常态通过不断调整和完善以适应监管对象的变化，但这也是在监管对象发生变化后做出的，监管对象超出原型形式的经营行为就违反了调整前的制度，或者出现违规情事，或者抑制这种非原型形式的实践，后果是削弱企业应有的活力和市场竞争力，甚至企业的生存。
2.监管一线能力的有限性与监管制度设计要求的全程覆盖性的不适应
加工贸易监管一线作业形式既有程序性的监管，又有实质性的现场核查执法，面对监管对象的技术性、专业性、复杂性，与自身具有的专业能力、技术素养、法治意识、人员数量的有限性形成鲜明的对比，而强化监管严密监管这类模糊的、全程覆盖的、导向性的制度要求，尽管通过引入社会中介力量辅助执法，但在监管者与监管对象因力量远未消除不匹配的条件下，监管结果是复杂的，而非确定的，其后果是或者监管过当，出现更多的违规违法情事；或者能力不达而监管不到位，出现“失职”。
3.市场行为监管手段的多样性与海关行政手段单调性的不适应
在社会主义市场经济体系下，市场既有自主自由的一面，又有国家宏观调控规制的一面，问题在于自主自由与宏观调控的界限。一般而言，国家宏观调控侧重于国家目标的实现和社会福祉的增加，为市场交易提供条件和保障；企业作为市场基本主体，在国家以法律形式确定的国家目标和社会福祉条件下，和谁、什么时候、以何种方式交易的微观经济行为是自主决定和自由的。海关监管作为一种行政行为，采取的手段可以是法律的，行政的，经济的，以及协商的。对于法律的和行政的手段主要用于刚性条件的维护方面，经济手段主要用于企业的市场行为能够通过经济利益替代的活动中，即公法的私法化，如担保手段、责任替代手段、购买服务辅助执法手段等，协商手段主要是通过诚信方式对于高资信企业以承诺暂缓义务履行，守信激励，失信惩戒。海关监管的实际运行仍以法律和行政手段为主，在购买服务辅助执法，诚信体系建设方面已经在向前推进，但以“海关债”的公法私法化思维还未建立，上述法律行政手段外的尝试只能零散的、片段的，落后于加工贸易海关监管系统拓展有效手段的实际需要。
二、新思路
（一）“如无必要，勿增实体”[8]
能用简单的方法可以实现相同目的，就不需要用复杂的方法实现同样的目的。对于加工贸易海关监管制度，在最初形成时，针对的是特定保税货物，从手续、实物进行管理的制度化设计是恰当的，随着“物”的复杂和量增变化，为实现加工贸易的目的，或者通过不断调整完善制度以实现加工贸易目的，或者通过对制度的实体立足点“物”的重新认识，以新的观念重构制度，两种方式的制度都能实现同样的目的，简单的方法就应是我们可以考虑的。
（二）对“保税货物”的再认识
现行对“保税货物”监管制度是建立在“特定物”概念基础上的，从该特定物的合同备案、进口、存储、加工、出口作出了严格规定，这个特定物，是保税的，因而属于监管货物，企业运用这个监管货物要受到一定的限制，如该物作为担保物其担保行为归于无效，而这种具体的特定物，种类和数量随经济的发展而不断增加，使得维护建立在规制这种特定物基础上的企业行为的海关监管制度疲于应付，不改变特定物观念，以此为基础的制度完善只能是修修补补的，量的改进。
与具体的特定物相对应的是概括的同类物，其特点是可替换性。特定物保税制度的目的，是对进口货物通过税收灵活安排以境内加工、劳动力、土地等优势生产要素与境外优势生产要素在低费用下实现结合，以实现促进劳动力就业、优势生产要素可能的经济能力释放。其核心是“保税”这种灵活的税收安排，“税”具有经济利益的特征，因而可流转。《经修订的京都公约》专项附约六：“这些补偿产品（通过生产，加工或维修所得到的产品）不一定必须是进口加工所得产品，也可以是国产货物或那些以前已付进口税费的进口货物”，“如果允许与替代货物冲抵，海关应许可在进口加工货物进口前就出口补偿产品”，“作为对批准进行进口加工制度的人的进一步便利，可以批准由相同货物生产获得的补偿货物在进口货物进境之前出口（事先出口）”。[9]《海关对加工贸易监管货物监管办法》也规定了在一定条件下的料件串换制度[10]，如此，是否为特定物已不再重要。如果保税货物“特定——同类”能够转换，货物的流转形式就可以退出监管的范围，这样一来，将大大减少监管所要考虑的因素，监管的方式也将大大简化，评价监管的效果也将一目了然，因企业灵活的经营方式和监管制度制造的违规违法情事也将大大减少，因而，用同类物实现保税目的就成为突破现制度通过修修补补所不能达致的一种选择。
需要考虑的是，引入同类货物概念，以此替代特定货物，会给税收和特定用途监管带来什么影响，这种影响能否通过经济的或者制度的安排得以消除，消除的成本是否低于替代方案带来的收益。这个考虑将在下文详细分析。
三、新方案
（一）“保税”净化为纯粹的“免于受到关税约束”的制度安排
进出境海关监管有两个重点，一是安全准入，对于禁止进出境的货物（物品）使其实际不得进出境，对于限制进出境的，在验核主管部门核准、许可、批准的证件后准予其实际进出境；二是关税（包括进出口环节税）征管，对于通过安全准入过滤后的应税货物，或者企业直接缴税放行，或者提供担保后放行，或者海关审核企业已办理减免税手续的直接放行转入后续监管，或者“保税”转入加工贸易监管。正如前文描述的，保税是指货物在特定期间内不受关税制度的约束。如该货物经加工装配后的成品出口后不再征税；若内销，则按照一般贸易方式征税。这里面需要厘清海关通关部门和加工贸易监管部门的职责和执法界限，很显然，通关部门仅根据加工贸易部门出具的《登记手册》而放行，这个《登记手册》是“免于收到关税约束”的制度安排，并不涉及其他通关要求，其他贸易管制的证件验核不因是特定的保税货物而免除，也不应由加工贸易部门前期验核而替代；加工贸易部门则依据国家（主要为商务部门）加工贸易禁限类目录、具体合同的商务主管部门核准的数量，以及企业的信用等级等为企业办理加工贸易合同备案，进行税款保证处理，或者收取保证金或者金融机构保函，或者信用担保（本文主要讨论区域外加工贸易），在保税料件进口后进行“保税”监管，核定其单耗，解除其海关监管，核销其《登记手册》。
因内销手续引出其他主管和监管部门与海关的协同问题。保税货物加工后的一些产品可能属于禁止或者限制在国内市场流通，需要主管部门许可、核准、批准，如原料药、两用物项产品、易制毒产品、卫星电视接收装置、游戏设备等[11]，因内销进入市场有一个监管货物的海关与市场监管部门的职责定位和权力划分问题，保税货物对于已经海关放行，可能内销的，就已经进入市场前的生产加工及经营的准备阶段，因其保税而受海关监管，进入市场则受市场监管部门监管，海关需将保税货物及加工的信息传递给市场监管部门，由市场监管部门接力监管即可实现进口货物的海关监管和市场监管的协同要求。贸易管制的主管部门，货物在进出境环节对接的是海关，海关监管由通关部门实施，在国内市场对接的是市场监管部门。[12]
对于保税货物由“特定”转换为“同类”可能引起的税收差异问题。结合出口退税政策，对于零关税，是没有税收差的；对于非零关税，存在一个关税差问题[13]，可以通过直接征收关税差，以消除因此形成的不公平竞争，然后在企业出口后凭借经认证的专业机构，如会计师事务所的审计报告退还。
上述类似做法曾于1981年《专为制造外销商品而进口的原材料、零部件免税和管理办法》及1988年《海关对进料加工进出口管理办法》中明确，对不具备保税工厂监管条件及未签订出口成品对口合同的部分商品实行95%免税、5%征税，以及85%免税和15%征税，同时规定最终不能出口部分多于已征比例应予补税，少于的可以退税。[14]
如此安排，主要解决现有加工贸易核查部门无法全部及时地发现非零关税货物串换而存在的违法违规情事，消除因一线关员因监管能力不达而“被失职”的可能性。
（二）专业的回归专业
在加工贸易加工中涉及的如制成品单位耗用进口料件数量，是一个专业问题，在以实际生产加工消耗定额为基础的单耗，可以通过制定国家标准、专业标准、行业标准以及企业标准的形式，交给行业协会及标准化组织；海关监管需要具体运用单耗标准，以确定保税料件是否全部耗用，副产品及边角料的数量，同时核查无上述标准的企业自定单耗的真实性。
在核实企业自报单耗等专业型较强的核查工作，可以将现在试点的引入社会中介组织辅助保税监管做法制度化，通过中介组织提供的审计报告为海关监管提供专业性基础工作。海关监管需要对中介组织提供公平参与的机会，对中介组织提供的审计报告作形式审核，由中介组织对其审计报告的专业真实性负责，避免由一线关员对审计报告做实质性审核因能力不达可能带来的“被失职”风险。
（三）市场的交给市场
加工贸易监管制度从保税货物“特定”转换为“同类”后，企业来料加工料件的串换、内销，加工贸易业务中结转、串换、外发、内销、出口等由企业自主决定，海关监管除税款确保前提下，不再对企业的具体生产加工及经营做出限制。
对于监管货物的除保税担保外剩余价值的担保问题，《担保法》规定监管货物不得抵押，对此应作出解释：“非作为证据、限制融通物、权属有争议、特殊用途外，仅仅为经济利益，如税款的担保，在担保物价值担保税款外的剩余部分，是可以再进行担保的，在抵押人和抵押权人未就税款担保优先做出安排、或者优先安排不能实现的，再担保无效。”这样处理，既保证海关税款的实现，又能物尽其用，提高货物的经济价值利用。
（四）企业诚信配置风险管理
海关1988年就对信得过企业进行制度化管理[15]，1999年对加工贸易企业实行分类的风险管理[16]，对于税收以经济利益为特征的征管，通过信用对纳税企业实行分类管理，高资信企业提供信用担保，失信企业则提供财产担保，为其加工贸易的“保税”提供税收担保，是破解监管力量的有限性和监管对象复杂多样的无限性的有效手段。因此，在研究诚信社会基础规则时提出的第2条规则“意思表见姑以真论”，是对高资信企业适用信用担保适当性的有力支持，同时对失信的，采用“失信惩戒”手段也契合了诚信社会的第3条基础规则，即“行为背信后果有责”。
[注释]
[1]《中国海关百科全书》编委会：《中国海关百科全书》，中国大百科全书出版社2004年版，第260页。
[2] 1997年6月10日国务院批准，海关总署令65号发布《保税区监管办法》，随后有出口加工区、保税物流园区、跨境工业区、保税港区、上海钻石交易所、平潭综合实验区、横琴新区等各类海关特殊监管区域管理制度出台。
[3]《中国海关百科全书》编委会：《中国海关百科全书》，中国大百科全书出版社2004年版，第260页。
[4]1999年5月27日《加工贸易审批暂行办法》[1999]外经贸管发第314号。
[5]2004年7月5日《商务部、国家发展和改革委员会、海关总署关于加工贸易进口涉证商品转内销有关问题的通知》（商机电函[2004]14号）。
[6]1999年4月5 日《国务院办公厅转发国家经贸委等部门关于进一步完善加工贸易银行保证金台账制度意见的通知》（国办发[1999]35号）。
[7]《中国海关百科全书》编委会：《中国海关百科全书》，中国大百科全书出版社2004年版，第260页。
[8] 又称“奥卡姆剃刀”，为14世纪英格兰逻辑学家、圣方济各会修士奥卡姆的威廉提出，即简单有效原理，“切勿浪费较多东西去做，用少的东西，同样可以做好的事情”。
[9] 海关总署国际合作司：《关于简化和协调海关制度的国际公约（京都公约）·总附约和专项附约指南》，中国海关出版社2003^版，第316、330页。
[10]《中华人民共和国海关加工贸易货物监管办法》第27条第2款规定。
[11]2004年7月5日《商务部、国家发展和改革委员会、海关总署关于加工贸易进口涉证商品转内销有关问题的通知》（商机电函[2004]14号），商务部、海关总署2016年第45号公告。
[12]具体操作，应要求企业内销申报备注内销货物的实际报验状态，并根据该实际报验状态的贸易管制应证，通关部门履行安全准入职责。
[13]假定进口料件100万元，关税税率10%，增值税税率16%，出口成品200万元，出口退税率16%，在进口料件内销后再以备案成品以一般贸易出口，可以分析出差异，即企业较用加工贸易方式出口要多承担税负100×（10%＋16%×10%）万元，也就是企业通过非零关税货物串换可获得的利益。
[14]《中国海关百科全书》编委会：《中国海关百科全书》，中国大百科全书出版社2004年版，第313页。
[15] 1988年5月1日海关总署发布实施《中华人民共和国海关对信得过企业管理办法》。
[16]1999年3月31 日海关总署令第71号《中华人民共和国对企业实施分类管理办法》。
编辑：朱秋沅
